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《独立审计具体准则第 号—存货监盘（征求意见稿）》 |
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独立审计具体准则第 号——存货监盘
（征求意见稿）
第一章 总 则
第一条 为了规范注册会计师在会计报表审计中实施存货监盘程序，明确工作要求，保证执业质量，根据《独立审计基本准则》，制定本准则。
第二条 本准则所称存货监盘，是指注册会计师现场监督被审计单位存货的盘点，并进行适当的抽查。
第三条 定期盘点存货，确定存货的数量和状况是被审计单位管理当局的责任。
实施存货监盘，获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据是注册会计师的责任。
第二章 存货监盘计划
第四条 注册会计师应当根据被审计单位存货的特点、盘存制度和存货内部控制的有效性等情况，在评价被审计单位存货盘点计划的基础上，编制存货监盘计划，对存货监盘作出合理安排。
第五条 在编制存货监盘计划时，注册会计师应当：
（一）了解存货的内容、性质、各存货项目的重要性及存放场所；
（二）了解存货会计系统及其他相关的内部控制；
（三）评估与存货相关的固有风险、控制风险和检查风险及重要性；
（四）查阅以前年度的存货监盘工作底稿；
（五）实地察看金额较大或性质特殊的存货的存放场所；
（六）考虑是否需要利用专家的工作或其他注册会计师的工作；
（七）复核或与管理当局讨论其存货盘点计划。
第六条 在复核或与管理当局讨论其存货盘点计划时，注册会计师应当考虑以下主要因素，以评价其能否合理地确定存货的数量和状况：
（一）盘点的时间安排；
（二）存货盘点范围和场所的确定；
（三）盘点人员的分工及胜任能力；
（四）盘点前的会议及任务布置；
（五）存货的整理和排列，毁损、陈旧、过时、残次及所有权不属于被审计单位的存货的区分；
（六）特殊存货的计量方法；
（七）在产品完工程度的确定方法；
（八）存放在外单位的存货的盘点安排；
（九）存货收发截止的控制；
（十）盘点期间存货移动的控制；
（十一）盘点表单的设计、使用与控制；
（十二）盘点结果的汇总和盈亏的分析、调查及处理方法。
第七条 注册会计师应当根据被审计单位的存货盘存制度，确定其盘点时间是否合理。
第八条 如果认为被审计单位的存货盘点计划存在缺陷，注册会计师应当提请被审计单位调整。
第九条 存货监盘计划应当包括以下主要内容：
（一）存货监盘的目标、范围及时间安排；
（二）存货监盘的要点及关注事项；
（三）参加存货监盘人员的分工；
（四）抽查的范围。
第三章 存货监盘程序
第十条 在被审计单位进行存货盘点前，注册会计师应当观察盘点现场，确定应纳入盘点范围的存货是否已经适当整理和排列，并附有盘点标识，防止遗漏或重复盘点。
对未纳入盘点范围的存货，注册会计师应当查明原因。
第十一条 对所有权不属于被审计单位的存货，注册会计师应当取得其规格、数量等有关资料，确定是否已分别存放、标明，且未被纳入盘点范围。
第十二条 注册会计师应当观察被审计单位盘点人员是否遵守盘点计划并准确地记录存货的数量和状况。
第十三条 注册会计师应当进行适当抽查，将抽查结果与被审计单位盘点记录相核对，并形成相应记录。
第十四条 在抽查时，注册会计师应当从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物，以测试盘点记录的准确性；注册会计师还应当从存货实物中选取项目追查至存货盘点记录，以测试存货盘点记录的完整性。
第十五条 如果抽查时发现差异，注册会计师应当查明原因，及时提请被审计单位更正。如果差异较大，注册会计师应当扩大抽查范围或提请被审计单位重新盘点。
第十六条 注册会计师应当特别关注存货的移动情况，防止遗漏或重复盘点。
第十七条 注册会计师应当特别关注存货的状况，观察被审计单位是否已经恰当地区分所有毁损、陈旧、过时及残次的存货。
第十八条 注册会计师应当获取盘点日前后存货收发及移动的凭证号码，检查库存记录与会计记录期末截止是否正确。
第十九条 在被审计单位存货盘点结束前，注册会计师应当：
（一）再次观察盘点现场，以确定所有应纳入盘点范围的存货是否均已盘点；
（二）取得并检查已填用、作废及未使用盘点表单的号码记录，确定其是否连续编号，查明已发放的表单是否均已收回，并与存货盘点的汇总记录进行核对。
第二十条 注册会计师应当复核盘点结果汇总记录，评估其是否正确地反映了实际盘点结果。
第二十一条 如果存货盘点日不是资产负债表日，注册会计师应当实施适当的审计程序，确定盘点日和资产负债表日之间存货的变动是否已作正确的记录。
第二十二条 在永续盘存制下，如果永续盘存记录与存货盘点结果之间出现重大差异，注册会计师应当追加审计程序，查明原因，并检查永续盘存记录是否已作适当的调整。
第二十三条 如果认为被审计单位的盘点方式及其结果无效，注册会计师应当提请被审计单位重新盘点。
第四章 特殊情况的处理
第二十四条 如果由于被审计单位存货的性质或位置等原因导致无法实施存货监盘，注册会计师应当考虑能否实施替代审计程序，获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据。
注册会计师实施的替代审计程序主要包括：
（一）检查进货交易凭证或生产记录以及其他相关资料；
（二）检查资产负债表日后发生的销货交易凭证；
（三）向顾客或供应商函证。
第二十五条 如果因不可预见的因素导致无法在预定日期实施存货监盘或接受委托时被审计单位的期末存货盘点已经完成，注册会计师应当评估相应的审计风险，提请被审计单位另择日期重新盘点，并实施存货监盘，同时测试在该期间发生的存货交易，以获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据。
第二十六条 对由被审计单位委托其他单位保管的或已作质押的存货，注册会计师应当向保管人或债权人函证。如果此类存货的金额占流动资产或总资产的比例较大，注册会计师还应当考虑实施存货监盘或利用其他注册会计师的工作。
第二十七条 当注册会计师首次接受委托未能对上期期末存货实施监盘，且该存货对本期会计报表存在重大影响时，如果已获取有关本期期末存货余额的充分、适当的审计证据，注册会计师应当实施以下一项或多项审计程序，以获取有关本期期初存货余额的充分、适当的审计证据：
（一）查阅前任注册会计师工作底稿；
（二）审阅上期存货盘点记录及文件；
（三）抽查上期存货交易记录；
（四）运用毛利百分比法等进行分析、比较。
第五章 存货监盘结果对审计报告的影响
第二十八条 注册会计师应当根据已获取的审计证据，形成有关期末存货数量和状况的审计结论，并确定对审计报告的影响。
第二十九条 如果无法实施存货监盘，也无法实施替代审计程序以获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据，注册会计师应当根据其重要程度，发表保留意见或拒绝表示意见。
第三十条 如果通过实施存货监盘发现被审计单位会计报表存在重大错报，且被审计单位拒绝调整，注册会计师应当根据其重要程度，发表保留意见或否定意见。
第三十一条 如果注册会计师首次接受委托，依照第二十七条规定的审计程序，仍未能获取有关本期期初存货余额的充分、适当的审计证据，注册会计师应当根据其重要程度，发表保留意见或拒绝表示意见。
第六章 附 则
第三十二条 注册会计师执行会计报表审计以外的其他审计业务，如涉及存货监盘，除有特定要求者外，应当参照本准则办理。
第三十三条 本准则自2002年7月1日起施行。
附件2：
独立审计具体准则第 号——函证
（征求意见稿）
第一章 总 则
第一条 为了规范注册会计师在会计报表审计中实施函证程序，明确工作要求，保证执业质量，根据《独立审计基本准则》，制定本准则。
第二条 本准则所称函证，是指注册会计师为了印证影响会计报表认定的账户余额或其他信息，以被审计单位的名义向第三方发出询证函，获取和评价审计证据的过程。
第三条 注册会计师应当以应有的职业谨慎态度实施函证，并对函证的设计、实施和评价进行控制。
第二章 函证决策
第四条 注册会计师应当根据以下因素确定是否需要实施函证，以获取充分、适当的审计证据，支持会计报表有关认定：
（一）重要性；
（二）固有风险和控制风险的评估水平；
（三）实施其他审计程序获取的审计证据能否将会计报表有关认定的审计风险降低至可接受的水平。
第五条 注册会计师应当考虑被审计单位的经营环境、内部控制的有效性、账户或交易的性质、被询证者处理询证函的习惯做法及回函的可能性等，以确定函证的范围、内容和时间。
第六条 注册会计师应当对存款、借款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）及与金融机构往来的其他信息进行函证。
第七条 除非存在以下情况，注册会计师应当对应收账款进行函证：
（一） 应收账款对会计报表不重要；
（二） 函证很可能是无效的。
如果注册会计师不对应收账款进行函证，应当在工作底稿中说明理由，并实施替代审计程序获取充分、适当的审计证据。
第八条 函证的内容通常还涉及以下账户余额或其他信息：
（一）有价证券及委托贷款；
（二）其他应收款；
（三）预付款项；
（四）由其他单位代为保管、加工或销售的存货；
（五）应付款项；
（六）预收款项；
（七）保证、抵押或质押；
（八）或有事项；
（九）重大或异常的交易。
第九条 注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在期后适当时间内实施函证。如果固有风险和控制风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性测试程序。
第十条 当被审计单位管理当局要求对拟函证的某些账户余额或其他信息不实施函证时，注册会计师应当考虑该项要求是否合理，并获取支持其合理性的审计证据。
如果认为管理当局的要求合理，注册会计师应当实施替代审计程序，以获取与这些账户余额或其他信息有关的充分、适当的审计证据。
如果认为管理当局的要求不合理，且被其阻止而无法实施函证，注册会计师应当视为审计范围受到限制，并考虑对审计报告的影响。
第十一条 在分析管理当局要求不实施函证的原因时，注册会计师应当保持应有的职业谨慎，并考虑：
（一）管理当局是否诚实、守信；
（二）是否可能存在重大错误或舞弊；
（三）替代审计程序能否提供与这些账户余额或其他信息有关的充分、适当的审计证据。
第三章 询证函的设计
第十二条 注册会计师应当根据特定审计目标设计询证函。
第十三条 在设计询证函时，注册会计师应当考虑可能影响会计报表认定和函证可靠性的以下因素：
（一）询证函的格式；
（二）以往审计或类似业务的经验；
（三）拟函证信息的性质；
（四）选择被询证者的适当性；
（五）被询证者易于回函的信息类型。
注册会计师应当提请管理当局在询证函中说明同意被询证者披露有关信息。
第十四条 注册会计师应当在询证函中要求被询证者必须回函，确认询证函所列示信息是否正确或填列询证函要求的其他信息。
第十五条 注册会计师采用抽样方式选择函证样本时，样本应当足以代表总体，并包括具有以下性质的项目：
（一）金额较大的项目；
（二）关联方交易；
（三）重大或异常交易；
（四）交易频繁但期末余额较小的项目；
（五）可能存在争议以及产生重大错误或舞弊的交易。
第四章 函证的实施与评价
第十六条 在实施函证时，注册会计师应当对被询证者的选择、询证函的设计、发出以及收回保持控制。
第十七条 注册会计师应当采取以下措施对函证实施过程进行控制：
（一）将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录核对；
（二）将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有关资料核对；
（三）询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师直接发出；
（四）在询证函中指明直接向接受业务委托的会计师事务所回函；
（五）将已发出询证函的事项记录于工作底稿；
（六）将收到的回函形成工作底稿，并汇总统计函证结果。
第十八条 如果被询证者以传真、电子邮件等方式回函，注册会计师应当直接接收，并要求被询证者寄回询证函原件。
第十九条 注册会计师未能收到回函时，应当考虑对重要的账户余额或其他信息再次函证，或实施替代审计程序获取具有同等证明效力的审计证据。
第二十条 在评价实施函证和替代审计程序获取的审计证据是否充分、适当时，注册会计师应当考虑：
（一）函证和替代审计程序的可靠性；
（二）不符事项的原因、频率、性质和金额；
（三）实施其他审计程序获取的审计证据。
第二十一条 在评价函证的可靠性时，注册会计师应当考虑：
（一）对询证函的设计、发出及收回的控制情况；
（二）被询证者的胜任能力、独立性、授权回函情况、对函证项目的了解及其客观性；
（三）被审计单位施加的限制或回函中的限制。
第二十二条 如果有迹象表明收回的询证函不可靠，注册会计师应当实施适当的审计程序予以证实或消除疑虑。
第二十三条 注册会计师应当考虑不符事项是否构成错报及其对会计报表可能产生的影响，并将结果记录于工作底稿。
如果不符事项构成错报，注册会计师应当重新考虑所实施审计程序的性质、时间和范围。
第二十四条 如果实施函证和替代审计程序都不能获取会计报表有关认定的充分、适当的审计证据，注册会计师应当实施追加审计程序。
第二十五条 注册会计师应当评价函证及函证以外的审计程序的实施结果是否为会计报表有关认定提供了充分、适当的审计证据。
第五章 附 则
第二十六条 注册会计师执行会计报表审计以外的其他审计业务，如涉及函证，除有特定要求者外，应当参照本准则办理。
第二十七条 本准则自2002年7月1日起施行。
附件3：
独立审计实务公告第 号——
对财务信息执行商定程序
（征求意见稿）
第一章 总 则
第一条 为了规范注册会计师对财务信息执行商定程序业务，明确工作要求，保证执业质量，根据《独立审计基本准则》，制定本公告。
第二条 本公告所称对财务信息执行商定程序，是指注册会计师接受委托，对特定财务数据、某一会计报表或整套会计报表等财务信息执行与特定主体商定的程序，并就得出的结果出具报告。
本公告所称特定主体，是指委托人和其他特定的报告使用人。
第三条 按照委托目的最终确定充分、适当的商定程序是特定主体的责任。
按照本公告和业务约定书的要求执行商定程序，报告得出的结果是注册会计师的责任。
第四条 注册会计师应当遵守职业道德准则，恪守独立、客观、公正的原则，保持应有的职业谨慎，按照本公告和业务约定书的要求执行商定程序业务。
第二章 业务约定书
第五条 在接受委托前，注册会计师应当与特定主体进行沟通，确保特定主体已经明确理解拟执行的商定程序和拟签订的业务约定书的相关条款。
第六条 如果无法与所有特定主体直接讨论拟执行的程序，注册会计师应当考虑采取以下措施：
（一） 将拟执行的程序与特定主体的书面要求相比较；
（二） 与特定主体指派的代表讨论拟执行的程序；
（三） 查阅特定主体的相关信函和文件；
（四） 向特定主体提交预定的报告格式。
第七条 如果接受委托，会计师事务所应当与委托人就约定事项达成一致意见，并签订业务约定书。
第八条 业务约定书应当包括以下主要内容：
（一）委托目的；
（二）委托业务的性质，包括说明执行的程序并不构成审计或审阅，不发表审计或审阅意见；
（三）拟执行商定程序的财务信息；
（四）特定主体的责任和注册会计师的责任；
（五）拟执行商定程序的性质、时间和范围；
（六）预定的报告格式；
（七）报告分发和使用的限制。
第九条 注册会计师的报告应当仅限于特定主体使用，以避免其他主体对报告产生误解。
第三章 程 序
第十条 注册会计师应当合理制定工作计划，以有效执行商定程序。
第十一条 在执行商定程序时，注册会计师可采用以下方法：
（一）检查；
（二）监盘；
（三）观察；
（四）查询及函证；
（五）计算；
（六）分析与比较。
第十二条 注册会计师应当将执行商定程序的过程及结果记录于工作底稿。
第四章 报 告
第十三条 注册会计师应当在执行商定程序后，以获取的证据为依据出具报告。
第十四条 注册会计师出具的报告应当包括以下主要内容：
（一）标题；
（二）收件人；
（三）说明执行商定程序的财务信息；
（四）说明执行的程序是与特定主体商定并由其最终确定；
（五）说明已按照本公告和业务约定书的要求执行了商定程序；
（六）说明执行商定程序的目的；
（七）列出所执行的商定程序；
（八）说明得出的结果；
（九）说明所执行的商定程序并不构成审计或审阅，注册会计师不发表审计或审阅意见；
（十）说明如果执行商定程序以外的程序、审计或审阅，注册会计师可能得出其他应报告的结果；
（十一）说明报告仅限于特定主体使用；
（十二）在适用的情况下，说明报告仅与执行商定程序的特定财务数据或某一会计报表有关，不得扩展到会计报表整体；
（十三）会计师事务所签章和地址；
（十四）注册会计师签章；
（十五）报告日期。
第五章 附 则
第十五条 对非财务信息执行商定程序时，如果注册会计师具备专业胜任能力，且存在合理的判断标准，可参照本公告办理。
第十六条 本公告自2002年7月1日起施行。
附录：对财务信息执行商定程序的报告参考格式
对应收账款明细表执行商定程序的报告
X公司：
我们接受委托，对Y公司2000年12月31日的应收账款明细表执行了与贵公司商定的程序。这些程序由贵公司最终确定，其充分性和适当性由贵公司负责。我们的责任是按照《独立审计实务公告第 号——对财务信息执行商定程序》和业务约定书的要求执行商定程序，并报告得出的结果。执行商定程序的目的仅是为了协助贵公司评价Y公司应收账款的正确性。现将执行的程序及得出的结果报告如下：
一、执行的程序
1. 取得Y公司编制的2000年12月31日的应收账款明细表，验算合计数，并与总分类账核对是否相符。
2. 从应收账款明细表中抽取50家客户，检查销售发票与主营业务收入明细账是否相符。抽取方法是从第10家客户开始，每隔20家抽取1家。
3. 对应收账款明细表中余额最大的200家客户发出询证函，函证余额占应收账款明细表合计数的比例为80%。
4. 对未回函的客户，检查销售发票、发运凭证和订货单是否相符。
5. 对回函金额不符的客户，取得Y公司编制的差异调节表，并检查调节项目是否适当。
二、得出的结果
1. 执行第1项程序，我们发现应收账款明细表合计数正确，并与总分类账核对相符。
2. 执行第2项程序，我们发现销售发票与主营业务收入明细账相符，抽取余额占应收账款明细表合计数的10.5%。
3. 执行第3项程序，我们收到180家客户的回函，其余20家客户未回函。
4. 执行第4项程序，我们发现未回函的20家客户的销售发票、发运凭证和订货单相符。
5. 执行第5项程序，我们发现除以下回函金额不符外，其他差异通过差异调节表调节消失（列出回函金额不符的应收账款）。
上述已执行的商定程序并不构成审计或审阅，因此我们不对上述应收账款明细表发表审计或审阅意见。如果执行商定程序以外的程序、审计或审阅，我们可能得出其他应报告的结果。
本报告仅供贵公司用于第一段所述目的，不应用于其他目的或分发给其他人士。本报告仅与上述特定财务数据有关，不应将之扩展到Y公司会计报表整体。
X会计师事务所（公章） 中国注册会计师（签名并盖章）
地址 年 月 日
附件4：
独立审计实务公告第 号——内部控制审核
（征求意见稿）
第一章 总 则
第一条 为了规范注册会计师执行内部控制审核业务，明确工作要求，保证执业质量，根据《独立审计基本准则》，制定本公告。
第二条 本公告所称内部控制审核，是指注册会计师专门接受委托，对被审核单位特定日期与会计报表相关的内部控制的有效性进行审核，并发表审核意见。
第三条 按照有关法律、法规和规章的要求，建立健全内部控制并保持其有效性，是被审核单位管理当局的责任。
按照本公告的要求，了解、测试和评价内部控制，出具审核报告，是注册会计师的责任。
第四条 注册会计师应当保持应有的职业谨慎，关注内部控制的固有限制，获取充分、适当的证据，将审核风险降低至可接受的水平。
第二章 业务约定书
第五条 注册会计师应当在了解被审核单位基本情况的基础上，考虑自身能力和能否保持独立性，初步评估审核风险，确定是否接受委托。
如果接受委托，会计师事务所应当与委托人就约定事项达成一致意见，并签订业务约定书。
第六条 业务约定书应当包括以下主要内容：
（一）委托目的；
（二）委托业务的性质；
（三）审核范围；
（四）被审核单位管理当局的责任和注册会计师的责任；
（五）内部控制的固有限制；
（六）评价内部控制有效性的标准；
（七）报告分发和使用的限制。
第三章 审核计划
第七条 在制定审核计划前，注册会计师应当向被审核单位管理当局获取有关内部控制有效性的书面认定，以及内部控制手册、流程图、调查问卷和备忘录等文件。
第八条 在制定审核计划时，注册会计师应当考虑以下主要因素：
（一）被审核单位所处经济环境的情况，包括宏观经济状况以及政府的财政、货币、税收、贸易等政策；
（二）被审核单位所在行业的情况，包括行业景气程度、经营风险、技术进步等；
（三）被审核单位的内部情况，包括组织结构、经营特征、资本构成、生产和业务流程等；
（四）被审核单位最近在经营和内部控制方面的变化；
（五）管理当局的诚信、能力及发生舞弊的可能性；
（六）管理当局评价内部控制有效性的方法和证据；
（七）对重要性水平、固有风险及其他与确定内部控制重大缺陷有关的因素的初步判断；
（八）特定内部控制的性质及其在内部控制整体中的重要性；
（九）对内部控制有效性的初步判断；
（十）从其他专业服务中了解到的有关被审核单位内部控制的情况。
第九条 如果被审核单位有多个经营场所，注册会计师应当选择某些经营场所的内部控制进行了解和测试。
在选择了解和测试的经营场所时，注册会计师除考虑第八条列举的有关因素外，还应当考虑以下因素：
（一）不同场所之间经营活动和内部控制的相似性；
（二）会计处理的集中程度；
（三）控制环境的有效性，尤其是管理当局对各经营场所行使授权的控制和有效监督经营活动的能力；
（四）各经营场所发生交易的性质和金额。
第十条 内部审计的工作结果是管理当局评价内部控制有效性的重要基础，注册会计师应当考虑被审核单位内部审计人员的专业能力、独立性及工作范围。
第四章 审核程序
第十一条 注册会计师应当根据审核计划，实施以下工作步骤：
（一）了解内部控制的设计；
（二）评价内部控制设计的合理性；
（三）测试和评价内部控制执行的有效性。
第十二条 注册会计师应当实施以下程序，以了解内部控制的设计：
（一）询问被审核单位的有关人员；
（二）检查内部控制生成的文件和记录；
（三）观察被审核单位的经营活动。
第十三条 注册会计师应当在了解内部控制各要素的基础上，根据内部控制能否防止和发现会计报表有关认定的重大错报，评价内部控制设计的合理性。
第十四条 在评价内部控制设计的合理性时，注册会计师应当关注内部控制整体在实现控制目标中的重要性，而不应孤立地关注特定内部控制。
第十五条 在确定评价特定内部控制设计合理性的程序时，注册会计师应当考虑以下因素：
（一）特定内部控制的性质；
（二）特定内部控制的描述方式；
（三）经营活动及其管理系统的复杂性。
第十六条 注册会计师应当对相关内部控制进行测试，获取充分、适当的证据，以评价内部控制执行的有效性。
在测试内部控制执行的有效性时，注册会计师应当关注该项内部控制是否得到执行、如何执行、由谁执行以及是否得到一贯执行。
第十七条 在测试内部控制执行的有效性时，注册会计师通常实施以下程序：
（一）询问被审核单位的有关人员；
（二）检查内部控制生成的文件和记录；
（三）观察被审核单位的经营活动；
（四）重新执行有关内部控制。
第十八条 在评价获取的证据是否充分、适当时，注册会计师应当运用专业判断，并考虑以下因素：
（一）特定内部控制的性质；
（二）特定内部控制在实现控制目标中的重要性；
（三）被审核单位对特定内部控制执行有效性进行测试的性质和范围；
（四）特定内部控制未得到遵循的风险。
第十九条 在评价内部控制执行的有效性时，注册会计师可考虑利用管理当局对内部控制执行有效性的测试结果，但应获取充分、适当的证据进行印证。
第二十条 在评价特定内部控制未得到遵循的风险时，注册会计师应当考虑以下因素：
（一）交易的数量和性质是否发生变化，以致对特定内部控制的设计和执行产生不利影响；
（二）内部控制是否发生变化；
（三）特定内部控制对其他内部控制有效性的依赖程度；
（四）执行或监控内部控制的关键人员是否发生变动；
（五）特定内部控制的执行是依赖人工还是电子设备；
（六）特定内部控制的复杂程度；
（七）特定控制目标的实现是否依赖于多项内部控制。
第二十一条 某些内部控制是连续执行的，而某些内部控制只在特定时间执行，注册会计师应当根据内部控制的性质及其执行的时间和频率，合理确定控制测试的性质、时间和范围。
第二十二条 当管理当局在作出内部控制有效性认定之前已对内部控制作了改进时，如果注册会计师确定新的内部控制能够实现相关目标，并且已有效执行了适当的时间，可不考虑改进前内部控制设计的合理性和执行的有效性。
第二十三条 对已发现的内部控制重大缺陷，注册会计师应当及时以书面形式与被审核单位进行沟通。
第二十四条 在判断某项内部控制缺陷单独或连同其他内部控制缺陷是否为重大缺陷时，注册会计师应当考虑潜在的错误或舞弊可能导致错报的金额和性质。
第二十五条 注册会计师应当就以下重要事项向管理当局获取书面声明：
（一）管理当局对建立健全内部控制并保持其有效性负责；
（二）管理当局已对内部控制的有效性进行了评价；
（三）管理当局已作出特定日期与会计报表相关的内部控制有效性的认定；
（四）管理当局已向注册会计师告知内部控制在设计和执行方面存在的重大缺陷；
（五）管理当局已向注册会计师告知发生的重大舞弊，以及虽不重大但涉及管理人员或在内部控制过程中起关键作用的员工的其他舞弊；
（六）期后发生的内部控制变化和可能影响内部控制的其他因素，包括管理当局针对重大缺陷采取的各项改进措施。
第二十六条 如果管理当局拒绝提供有关内部控制的书面声明，注册会计师应当将其视为审核范围受到限制，并考虑管理当局其他声明的可靠性。
第二十七条 注册会计师应当将实施的审核程序及其结果，连同取得的有关资料，形成审核工作底稿。
第五章 审核报告
第二十八条 注册会计师应当复核与评价审核证据，形成审核意见，出具审核报告。
第二十九条 审核报告应当包括以下主要内容：
（一）标题；
（二）收件人；
（三）引言段；
（四）范围段；
（五）固有限制段；
（六）意见段；
（七）签章和会计师事务所地址；
（八）报告日期。
第三十条 审核报告的标题应当统一规范为“内部控制审核报告”。
第三十一条 审核报告的收件人应当为审核业务的委托人。审核报告应当载明收件人的全称。
第三十二条 审核报告的引言段应当说明以下内容：
（一）审核特定日期与会计报表相关的内部控制的有效性；
（二）被审核单位管理当局的责任；
（三）注册会计师的责任。
第三十三条 审核报告的范围段应当说明以下内容：
（一）审核依据，即“独立审计实务公告第 号——内部控制审核”；
（二）审核程序；
（三）实施的审核程序为注册会计师发表审核意见提供了合理的基础。
第三十四条 审核报告的固有限制段应当说明以下内容：
（一）内部控制的固有限制；
（二）根据内部控制评价结果推测未来内部控制有效性的风险。
第三十五条 审核报告的意见段应当说明被审核单位于特定日期在所有重大方面是否保持了与会计报表相关的有效的内部控制。
第三十六条 审核报告应当由注册会计师签名并盖章，加盖会计师事务所公章，标明会计师事务所地址。
第三十七条 报告日期是指注册会计师完成外勤审核工作的日期。
第三十八条 如果注册会计师认为被审核单位内部控制存在重大缺陷，而管理当局已在书面声明及认定中恰当地说明了内部控制的重大缺陷及其对实现控制目标的影响，注册会计师应当在审核意见段前增设说明段说明重大缺陷，并视其重要程度发表保留意见或否定意见。
第三十九条 如果注册会计师认为被审核单位内部控制存在重大缺陷，而管理当局未在其书面声明及认定中说明内部控制的重大缺陷及其对实现控制目标的影响，或虽已说明重大缺陷，却认定其内部控制依然有效，注册会计师应当发表否定意见。
第四十条 如果审核范围受到限制，注册会计师应当视其重要程度，发表保留意见或拒绝表示意见。
第四十一条 当存在下列情况时，注册会计师应当考虑其对审核报告的影响：
（一）注册会计师决定在审核报告中提及其他注册会计师的工作；
（二）管理当局的认定仅涉及部分内部控制的有效性；
（三）管理当局的认定仅涉及内部控制设计的合理性。
第四十二条 如果认为期后事项严重影响内部控制的有效性，注册会计师应当视其重要程度，发表保留意见或否定意见；如果不能确定其影响，注册会计师应当发表拒绝表示意见。
第六章 附 则
第四十三条 注册会计师对特定期间与会计报表相关的内部控制的有效性执行审核业务，可参照本公告办理。
第四十四条 本公告自2002年7月1日起施行。
附录：内部控制审核报告参考格式
1、无保留意见
内部控制审核报告
X股份有限公司：
我们接受委托，审核了贵公司X年X月X日与会计报表相关的内部控制的有效性。贵公司管理当局的责任是建立健全内部控制并保持其有效性，我们的责任是对贵公司内部控制的有效性发表意见。
我们的审核是依据《独立审计实务公告第 号——内部控制审核》进行的。在审核过程中，我们实施了包括了解、测试和评价内部控制设计的合理性和执行的有效性，以及我们认为必要的其他程序。我们相信，我们的审核为发表意见提供了合理的基础。
内部控制具有固有限制，存在由于错误或舞弊而导致错报发生和未被发现的可能性。此外，根据内部控制评价结果推测未来内部控制有效性具有一定的风险，因为情况的变化可能导致内部控制变得不恰当，或对控制政策、程序遵循程度的降低。
我们认为，贵公司按照X标准于X年X月X日在所有重大方面保持了与会计报表相关的有效的内部控制。
X会计师事务所（公章） 中国注册会计师（签名并盖章）
地址 年 月 日
2、保留意见
内部控制审核报告
X股份有限公司：
我们接受委托，审核了贵公司X年X月X日与会计报表相关的内部控制的有效性。贵公司管理当局的责任是建立健全内部控制并保持其有效性，我们的责任是对贵公司内部控制的有效性发表意见。
我们的审核是依据《独立审计实务公告第 号——内部控制审核》进行的。在审核过程中，我们实施了包括了解、测试和评价内部控制设计的合理性和执行的有效性，以及我们认为必要的其他程序。我们相信，我们的审核为发表意见提供了合理的基础。
内部控制具有固有限制，存在由于错误或舞弊而导致错报发生和未被发现的可能性。此外，根据内部控制评价结果推测未来内部控制有效性具有一定的风险，因为情况的变化可能导致内部控制变得不恰当，或对控制政策、程序遵循程度的降低。
（描述内部控制的重大缺陷及其对实现控制目标的影响）有效的内部控制能够为企业及时防止或发现会计报表中的重大错报提供合理保证，而上述重大缺陷使贵公司内部控制失去这一功能。
我们认为，除上述内部控制的重大缺陷及其对实现控制目标的影响外，贵公司按照X标准于X年X月X日在所有重大方面保持了与会计报表相关的有效的内部控制。
X会计师事务所（公章） 中国注册会计师（签名并盖章）
地址年 月 日
3、否定意见
内部控制审核报告
X股份有限公司：
我们接受委托，审核了贵公司X年X月X日与会计报表相关的内部控制的有效性。贵公司管理当局的责任是建立健全内部控制并保持其有效性，我们的责任是对贵公司内部控制的有效性发表意见。
我们的审核是依据《独立审计实务公告第 号——内部控制审核》进行的。在审核过程中，我们实施了包括了解、测试和评价内部控制设计的合理性和执行的有效性，以及我们认为必要的其他程序。我们相信，我们的审核为发表意见提供了合理的基础。
内部控制具有固有限制，存在由于错误或舞弊而导致错报发生和未被发现的可能性。此外，根据内部控制评价结果推测未来内部控制有效性具有一定的风险，因为情况的变化可能导致内部控制变得不恰当，或对控制政策、程序遵循程度的降低。
（描述内部控制的重大缺陷及其对实现控制目标的影响）有效的内部控制能够为企业及时防止或发现会计报表中的重大错报提供合理保证，而上述重大缺陷使贵公司内部控制失去这一功能。
我们认为，由于上述内部控制的重大缺陷及其对实现控制目标的影响，贵公司未能按照X标准于X年X月X日保持与会计报表相关的有效的内部控制。
X会计师事务所（公章） 中国注册会计师（签名并盖章）
地址 年 月 日
4、拒绝表示意见
内部控制审核报告
X股份有限公司：
我们接受委托审核贵公司X年X月X日与会计报表相关的内部控制的有效性。贵公司管理当局的责任是建立健全内部控制并保持其有效性。
内部控制具有固有限制，存在由于错误或舞弊而导致错报发生和未被发现的可能性。此外，根据内部控制评价结果推测未来内部控制有效性具有一定的风险，因为情况的变化可能导致内部控制变得不恰当，或对控制政策、程序遵循程度的降低。
由于管理当局（描述范围限制），我们未能实施必要的审核程序以获取充分的证据，因此，我们无法对贵公司内部控制的有效性发表意见。
X会计师事务所（公章） 中国注册会计师（签名并盖章）
地址 年 月 日
附件5：
独立审计实务公告第 号
——会计报表审阅
（征求意见稿）
第一章 总 则
第一条 为了规范注册会计师执行会计报表审阅业务，明确工作要求，保证执业质量，根据《独立审计基本准则》，制定本公告。
第二条 本公告所称会计报表审阅，是指注册会计师接受委托，主要通过实施查询和分析性程序，说明是否发现会计报表编制在所有重大方面有违反企业会计准则及国家其他有关财务会计法规规定的情况。
第三条 按照企业会计准则及国家其他有关财务会计法规的规定编制会计报表，是被审阅单位管理当局的责任。
按照本公告的要求对被审阅单位的会计报表进行审阅，出具审阅报告，是注册会计师的责任。
第四条 注册会计师应当保持应有的职业谨慎，合理计划和实施会计报表审阅工作，获取充分、适当的审阅证据，以发现可能存在的导致会计报表发生重大错报的情况。
第二章 业务约定书
第五条 注册会计师应当在了解被审阅单位基本情况的基础上，考虑自身能力和能否保持独立性，初步评估审阅风险，确定是否接受委托。
如接受委托，会计师事务所应当与委托人就约定事项达成一致意见，并签订业务约定书。
第六条 业务约定书应当包括以下主要内容：
（一）委托目的；
（二）审阅范围；
（三）被审阅单位管理当局的责任和注册会计师的责任；
（四）签约双方的义务；
（五）预定的报告格式；
（六）说明不能依赖会计报表审阅揭示所有重大的错误、舞弊和违反法规行为；
（七）说明会计报表审阅并非审计，注册会计师不发表审计意见，因此不能满足使用人对会计报表审计的要求。
第七条 注册会计师应当根据本公告和有关法规的规定及业务约定书的要求，确定会计报表审阅的范围。
第三章 审阅程序
第八条 注册会计师应当充分了解被审阅单位情况，制定适当的审阅计划，以有效执行审阅程序。
第九条 在制定审阅计划前，注册会计师应当了解被审阅单位的组织结构、会计系统、经营管理情况以及资产、负债、收入和费用的性质等。
第十条 在确定审阅程序的性质、时间和范围时，注册会计师应当运用专业判断，并考虑以下因素：
（一）在以往会计报表审计或审阅中所了解的情况；
（二）被审阅单位所在行业适用的会计准则、会计制度及惯例；
（三）被审阅单位的会计系统；
（四）被审阅单位管理当局的判断对特定项目的影响程度；
（五）交易和账户余额的重要性。
第十一条 在考虑重要性水平时，注册会计师应当采用与执行会计报表审计业务相同的标准。
第十二条 会计报表审阅程序一般包括：
（一）了解被审阅单位及其所在行业的情况；
（二）查询被审阅单位采用的会计准则、会计制度及惯例；
（三）查询被审阅单位的会计系统，以了解其对交易和事项的确认、计量、记录和报告程序；
（四）查询会计报表中所有重要的认定；
（五）实施分析性程序，以识别异常关系和异常项目；
（六）查阅股东大会、董事会以及其他重要会议的会议纪要；
（七）查阅会计报表，以确定其是否遵循了所指明的编制基础；
（八）获取其他注册会计师出具的被审阅单位组成部分的审计报告或审阅报告；
（九）就执行审阅程序所发现的问题询问被审阅单位的财会人员；
（十）获取管理当局声明。
第十三条 注册会计师应当查询可能需要在会计报表中调整或披露的期后事项。
第十四条 如果认为会计报表可能存在重大错报，注册会计师应当追加形成审阅结论所必需的程序。
第十五条 在利用其他注册会计师或专家的工作时，注册会计师应当考虑其工作是否符合会计报表审阅的要求。
第十六条 注册会计师应当将会计报表审阅的执行过程及其结果记录于审阅工作底稿。
第四章 审阅报告
第十七条 注册会计师应当复核与评价审阅证据，作为出具审阅报告的基础。
第十八条 审阅报告应当包括以下主要内容：
（一）标题；
（二）收件人；
（三）引言段；
（四）范围段；
（五）结论段；
（六）签章和会计师事务所地址；
（七）报告日期。
第十九条 审阅报告的标题应当统一规范为“审阅报告”。
第二十条 审阅报告的收件人应当为审阅业务的委托人。审阅报告应当载明收件人的全称。
第二十一条 审阅报告的引言段应当说明已审阅会计报表的名称、反映的日期或期间以及被审阅单位管理当局和注册会计师的责任。
第二十二条 审阅报告的范围段应当说明以下内容：
（一）审阅依据，即“独立审计实务公告第 号——会计报表审阅”；
（二）会计报表审阅主要限于运用查询和分析性程序；
（三）会计报表审阅并非审计，与审计相比保证程度较低，注册会计师没有实施审计，不对会计报表发表审计意见。
第二十三条 审阅报告的结论段应当说明，注册会计师是否发现会计报表编制在所有重大方面有违反企业会计准则及国家其他有关财务会计法规规定的情况。
第二十四条 如果发现会计报表编制有违反企业会计准则及国家其他有关财务会计法规规定的重要事项，注册会计师应当在审阅报告的结论段前增设说明段，说明这些事项对会计报表的影响，并形成保留的或否定的结论。
第二十五条 如果审阅范围受到局部限制，注册会计师应当在审阅报告中予以说明，并形成保留的结论。
如果审阅范围受到严重限制，注册会计师应当在审阅报告中指明对会计报表不提供任何程度的保证。
第二十六条 审阅报告应当由注册会计师签名并盖章，加盖会计师事务所公章，标明会计师事务所地址。
第二十七条 报告日期是指注册会计师完成外勤审阅工作的日期。审阅报告日期不应早于被审阅单位管理当局确认和签署会计报表的日期。
第二十八条 在出具审阅报告时，注册会计师应当同时附送已审阅的会计报表。
第五章 附 则
第二十九条 注册会计师执行会计报表以外其他财务信息的审阅业务，除有特定要求者外，应当参照本公告办理。
第三十条 本公告自2002年7月1日起施行。
附录：审阅报告参考格式
1、无保留审阅报告
审阅报告
X公司董事会：
我们接受委托，审阅了贵公司X年3月31日的资产负债表以及X年第1季度的利润表。这些会计报表由贵公司负责，我们的责任是根据审阅结论出具审阅报告。
我们的审阅是依据《独立审计实务公告第 号——会计报表审阅》进行的，实施了查询、分析性程序以及我们认为必要的其他审阅程序。会计报表审阅并非审计，与审计相比保证程度较低，我们没有实施审计，故不对会计报表发表审计意见。
根据我们的审阅，我们没有发现贵公司会计报表编制在所有重大方面有违反企业会计准则及国家其他有关财务会计法规规定的情况。
X会计师事务所（公章） 中国注册会计师（签名并盖章）
地 年 月 日
2、因审阅范围受到局部限制而出具保留的审阅报告
审阅报告
X公司董事会：
我们接受委托，审阅了贵公司X年3月31日的资产负债表以及X年第1季度的利润表。这些会计报表由贵公司负责，我们的责任是根据审阅结论出具审阅报告。
我们的审阅是依据《独立审计实务公告第 号——会计报表审阅》进行的，实施了查询、分析性程序以及我们认为必要的其他审阅程序。会计报表审阅并非审计，与审计相比保证程度较低，我们没有实施审计，故不对会计报表发表审计意见。
由于贵公司未能提供股东大会和董事会的有关会议纪要，我们无法获知其决议事项对会计报表可能产生的影响。
根据我们的审阅，除了上述事项对会计报表可能产生的影响外，我们没有发现贵公司会计报表编制在所有重大方面有违反企业会计准则及国家其他有关财务会计法规规定的情况。
X会计师事务所（公章） 中国注册会计师（签名并盖章）
地 址 年 月 日
3、因发现会计报表编制有违反企业会计准则及国家其他有关财务会计法规规定的个别重要事项而出具保留的审阅报告
审阅报告
X公司董事会：
我们接受委托，审阅了贵公司X年3月31日的资产负债表以及X年第1季度的利润表。这些会计报表由贵公司负责，我们的责任是根据审阅结论出具审阅报告。
我们的审阅是依据《独立审计实务公告第 号——会计报表审阅》进行的，实施了查询、分析性程序以及我们认为必要的其他审阅程序。会计报表审阅并非审计，与审计相比保证程度较低，我们没有实施审计，故不对会计报表发表审计意见。
贵公司存货是按成本列示的，如果根据企业会计准则的规定，按照成本与可变现净值孰低法列示，存货金额将减少X元，净收入和所有者权益将减少Y元。
根据我们的审阅，除了上述存货高估所造成的影响外，我们没有发现贵公司会计报表编制在所有重大方面有违反企业会计准则及国家其他有关财务会计法规规定的情况。
X会计师事务所（公章） 中国注册会计师（签名并盖章）
地 址 年 月 日
4、因发现会计报表编制严重违反企业会计准则及国家其他有关财务会计法规规定的事项而出具否定的审阅报告
审阅报告
X公司董事会：
我们接受委托，审阅了贵公司X年3月31日的资产负债表以及X年第1季度的利润表。这些会计报表由贵公司负责，我们的责任是根据审阅结论出具审阅报告。
我们的审阅是依据《独立审计实务公告第 号——会计报表审阅》进行的，实施了查询、分析性程序以及我们认为必要的其他审阅程序。会计报表审阅并非审计，与审计相比保证程度较低，我们没有实施审计，故不对会计报表发表审计意见。
如附注X所述，贵公司的长期投资X元是按成本法核算的，而根据企业会计准则的规定应当按照权益法进行核算。
根据我们的审阅，由于上述事项对会计报表的严重影响，我们发现贵公司会计报表编制严重违反了企业会计准则及国家其他有关财务会计法规的规定。
X会计师事务所（公章） 中国注册会计师（签名并盖章）
地 年 月 日
5、因审阅范围受到严重限制而出具拒绝提供任何保证的审阅报告
审阅报告
X公司董事会：
我们接受委托，对贵公司X年3月31日的资产负债表以及X年第1季度的利润表进行审阅。这些会计报表由贵公司负责。
由于贵公司未能提供固定资产的账簿凭证，因此对于上述资产负债表中所列固定资产X元，我们无法实施必要的审阅程序。
如上所述，由于审阅范围受到严重限制，我们对贵公司的会计报表不提供任何程度的保证。
X会计师事务所（公章） 中国注册会计师（签名并盖章）
地 年 月 日
来源：中国证券报
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